借入の税務処理（中編）｜借入暗号資産でモノ・サービスを購入した場合

この記事でわかること

• 借入暗号資産を全額モノ・サービスに充当した場合の仕訳と「信用取引への転化」の考え方
• 一部のみ充当した場合の仕訳と、使用済み分・未使用分の分離管理
• 使用後に「負債のみ」が残る状態の期末評価（FAQ3-1-14のみなし決済との整合）と期首洗替
• 返済時の仕訳と最終経済結果の整合確認

注意：暗号資産の借入の税務処理について、現時点で国税庁からの公式見解やアナウンスは存在しない。本記事の整理（借入暗号資産をモノ・サービスに使用した時点で暗号資産信用取引に転化するという考え方を含む）はあくまでもカオーリア会計事務所による検討であり、税務調査において異なる見解が示される可能性がある。また、本記事は法人税法を前提に解説しているが、期末時価評価・期末みなし決済を除き、個人（所得税）の場合でも結論は概ね同様である。

借入暗号資産の使用＝譲渡を契機とする「信用取引への転化」

【結論】借入暗号資産でモノ・サービスを購入した場合、税務上は「借入暗号資産の譲渡」と整理する。さらに、同種同量の暗号資産を買い戻して返済する未決済ポジションが残る以上、法人税法上は暗号資産信用取引への転化を前提に処理する（国税庁FAQ3-1-14）。

暗号資産で商品等を取得した場合、取得価額を譲渡対価として損益計算するため、実質的には借入暗号資産を時価で換価し、その対価でサービスを取得したものと同視できる。したがって使用時点で譲渡損益を認識する。これは借入暗号資産を法定通貨に換価した場合や別の暗号資産に交換した場合（後編で解説）と同じ整理であり、3つの使途で処理ロジックが整合する。

使用後は、使用済み分を「信用取引に転化した部分」、未使用分を「借入暗号資産をそのまま保有している部分」として数量管理する。未使用分には前編で解説したFAQ3-1-8の評価差額不算入が残るが、使用済み分にはFAQ3-1-14の期末みなし決済を対応させる。この切替えを誤ると期末処理が根本的に変わる。

全額充当ケース｜借入USDTをすべてモノ・サービスに使用

【結論】借入暗号資産を全額モノ・サービスに充当した場合、簿価（借入時時価）と使用時時価の差額のみが譲渡益となる（法人税法第22条第2項）。使用時の時価は、サービス取得価額であると同時に信用取引上の売付価額に相当する。

前編で確立したA方式（取得原価＝借入時時価）に基づく。前提条件は前編と同じ数値セットを使用する。

前提条件

• 株式会社甲（法人）
• 借入：1,000USDT
• 借入時の時価：120円/USDT（120,000円）
• サロン参加費支払時の時価：150円/USDT
• 期末の時価：180円/USDT
• 返済用USDT購入時・返済時の時価：160円/USDT

ステップ1：借入時

借方	金額	貸方	金額
暗号資産（USDT）	120,000	借入暗号資産	120,000

所得：0（資産・負債が同額で両建て発生するにとどまる）

ステップ2：1,000USDTを情報サロン参加費に全額充当（時価150円）

支払額：150円×1,000USDT＝150,000円

借方	金額	貸方	金額
雑費	150,000	暗号資産（USDT）	120,000
		暗号資産売却益	30,000

所得：＋30,000（簿価120,000と使用時時価150,000の差額）

ここでの150,000円は、サービス取得価額であると同時に、信用取引上の売付価額に相当する。借方は使途に応じた費用科目とする。使用後はUSDT資産が消滅し、借入USDTの返済義務だけが残る。これは「借入USDTを売り付けた後、同種同量のUSDTを買い戻して返済するまで未決済となっている信用取引ポジション」である。暗号資産でモノ・サービスを購入した場合の基本的な課税関係（決済＝譲渡）は「暗号資産の損益計算の基本」で解説している。

一部充当ケース｜借入USDTの800枚をモノ・サービスに使用

【結論】一部のみ充当した場合、使用分は全額充当と同じ「借入暗号資産の譲渡」として処理し、使用済み800USDTは信用取引に転化する。未使用の200USDTは「借入のまま保有」の状態であり、期末評価の取扱いが使用済み分と異なる（国税庁FAQ3-1-8）。

前提条件

前提条件は全額充当ケースと同一。ただし使用量は800USDT、残存200USDTとする。

ステップ1：借入時

全額充当と同じ。暗号資産120,000 / 借入暗号資産120,000。

ステップ2：800USDTをサロン参加費に充当（時価150円）

支払額：150円×800USDT＝120,000円

簿価：120円×800USDT＝96,000円

借方	金額	貸方	金額
雑費	120,000	暗号資産（USDT）	96,000
		暗号資産売却益	24,000

所得：＋24,000

使用後の残高状態は以下のとおりである。以後、使用済み800枚を「信用取引に転化した部分」、未使用200枚を「借入のまま保有している部分」として数量管理する。

項目	数量	簿価
暗号資産（USDT）＝未使用分	200枚	24,000（120円×200）
借入暗号資産（負債）	1,000枚	120,000

期末処理｜使用済み分はみなし決済対応、未使用分は評価損益不算入

【結論】使用後に「資産ゼロ・負債のみ」または「資産＜負債」の状態で期末を迎えた場合、使用済み分は信用取引に転化しているため、FAQ3-1-14の期末みなし決済に対応する評価損益を認識する（翌期首に洗替）。FAQ3-1-8の評価差額不算入は、使用済み分には適用しない。

なお、個人（所得税）には暗号資産の期末時価評価制度も期末みなし決済もないため、期末評価は不要である（使用時・返済時の損益のみ認識する）。

全額充当の期末（資産ゼロ・負債のみ）

借入USDTを全額使用済みのため、期末時点の残高は以下のとおりである。

• 暗号資産（資産）：0
• 借入暗号資産（負債）：1,000枚（全量が信用取引に転化）

期末仕訳（USDT 180円）

負債の評価増：1,000×（180−120）＝60,000

借方	金額	貸方	金額
暗号資産評価損	60,000	借入暗号資産	60,000

当期所得：＋30,000−60,000＝▲30,000

本記事の仕訳表示では、借入時簿価120,000円と期末時価180,000円との差額60,000円を借入USDT側の評価損として処理する。ただし、信用取引としての期末みなし決済損益そのものは、使用時の売付価額150,000円と期末買戻し額180,000円との差額30,000円の損失である。使用時譲渡益30,000円と期末評価損60,000円を通算すると純額30,000円の損失となり、みなし決済損益と整合する。使用時譲渡益とみなし決済損益を二重に計上しないよう、この通算関係を必ず確認する。この評価損60,000円は損金算入され、FAQ3-1-8の評価差額不算入は適用しない（別表四の調整も不要）。

一部充当の期末（資産200枚・負債1,000枚）

一部充当ケースでは、未使用の200USDTと借入負債1,000USDTが残る。負債1,000枚のうち800枚分は信用取引に転化した部分、200枚分は「借入のまま保有」に対応する部分である。

期末仕訳

負債の評価増：1,000×（180−120）＝60,000（うち使用済み分48,000、未使用分対応12,000）

資産の評価増：200×（180−120）＝12,000

借方	金額	貸方	金額
暗号資産評価損	60,000	借入暗号資産	60,000
暗号資産（USDT）	12,000	暗号資産評価益	12,000

当期所得：＋24,000−60,000＋12,000＝▲24,000

税務上の取扱いは部分ごとに異なる。使用済み800枚分の評価損48,000円は、みなし決済に対応するものとして損金算入する（使用時譲渡益24,000円との通算は純額24,000円の損失となり、売付価額120,000円と期末買戻し額144,000円の差額であるみなし決済損益と整合する）。一方、未使用の200USDTは「借入のまま保有」の状態であるため、前編で解説したFAQ3-1-8の原則（評価損益は益金・損金に算入しない）が適用される。したがって、資産側の評価益12,000円と負債側の評価損のうち未使用分対応の12,000円は、別表四で「評価益否認（減算・留保）」「評価損否認（加算・留保）」として両建て調整する（両者は同額のため税務所得への純影響はゼロだが、別表五（一）の帳簿価額管理のため記載を省略しない）。

期首洗替

翌期首に期末の評価仕訳の逆仕訳を行い、帳簿価額を評価前の取得原価に戻す。

全額充当の洗替

借方	金額	貸方	金額
借入暗号資産	60,000	暗号資産評価益	60,000

所得：＋60,000（累計損益は使用時の確定利益＋30,000に復帰）

一部充当の洗替

借方	金額	貸方	金額
借入暗号資産	60,000	暗号資産評価益	60,000
暗号資産評価損	12,000	暗号資産（USDT）	12,000

所得：＋60,000−12,000＝＋48,000（累計損益は使用時の確定利益＋24,000に復帰）

洗替後、負債側は120,000円、資産側（未使用200USDT）は24,000円に戻り、翌期の取引は取得原価ベースで処理される。

返済時の仕訳｜USDTを買い戻して未決済ポジションを決済する

【結論】返済用にUSDTを市場から購入（＝信用取引の買戻し）し、借入を返済する。借入暗号資産（負債）と暗号資産（資産）を対応消去し、負債をゼロにする。最終累計損益は「売付価額と実際の買戻し額の差額」であり、経済実態（実際のキャッシュフロー）と一致する。

全額充当ケースの返済

借入USDTを全額使用済みのため、返済用に1,000USDTを市場から購入して返済する。

ステップ1：返済用USDT購入（時価160円）

借方	金額	貸方	金額
暗号資産（USDT）	160,000	現預金	160,000

ステップ2：借入USDT返済

負債側の評価差額：1,000×（160−120）＝40,000

借方	金額	貸方	金額
暗号資産評価損	40,000	借入暗号資産	40,000
借入暗号資産	160,000	暗号資産（USDT）	160,000

期首洗替で借入USDTの帳簿価額は120,000円に戻っているため、返済時時価160,000円との差額40,000円を評価損として認識し、購入したUSDTと借入USDTを対応消去する。信用取引として見れば、売付価額150,000円と実際の買戻し額160,000円との差額10,000円の損失が最終損益である。

なお、返済に使用するUSDTの帳簿単価（移動平均法等による取得原価）と返済時の時価が異なる場合、その差額が譲渡損益として別途発生する。本例では返済用に市場から即時購入しているため簿価と時価が一致し譲渡損益は0となっているが、実務上は既に保有しているUSDTを返済に充てるケースが多い。その場合、過去の取引で積み上がった平均取得単価と返済時の時価が乖離するため、譲渡損益が発生する。

参考：既に保有しているUSDTで返済する場合

過去の取引で手元にUSDTを保有しており、その平均取得単価が返済時の時価と異なるケース。信用取引の買戻しに自己保有分を充当するイメージである。

前提条件

• 手元USDTの平均取得単価：140円/USDT（簿価140,000円）
• 返済時の時価：160円/USDT

返済仕訳

借方	金額	貸方	金額
暗号資産評価損	40,000	借入暗号資産	40,000
借入暗号資産	160,000	暗号資産（USDT）	140,000
		暗号資産売却益	20,000

手元USDTの平均取得単価140円と返済時の時価160円の差額20,000円（＝（160−140）×1,000USDT）が譲渡益として発生する。負債側の評価差額40,000円は即時購入のケースと同じである。

全額充当ケースの最終累計損益

ステップ	所得
使用時	＋30,000
期末評価	▲60,000
期首洗替	＋60,000
返済時評価差額	▲40,000
最終累計	▲10,000

経済実態との照合

• サービスの取得価値（＝売付価額）：150,000円
• 返済に要した現金（＝買戻し額）：160,000円
• 差額：▲10,000円

会計上の最終損益▲10,000円は、信用取引としての「売付価額−買戻し額」と一致し、経済実態とも一致する。

一部充当ケースの返済

未使用の200USDTが手元に残っているため、不足分の800USDTを市場から購入して返済する。決済の性質は2つに分かれる。使用済み800枚分は信用取引の買戻しによる決済であり、未使用200枚分は「借りたものをそのまま返す」だけの返還である。

ステップ1：不足分800USDT購入（時価160円）

借方	金額	貸方	金額
暗号資産（USDT）	128,000	現預金	128,000

ステップ2：借入USDT 1,000枚を返済

返済するUSDTの内訳：未使用分200枚（簿価24,000円）＋購入分800枚（簿価128,000円）＝合計簿価152,000円

使用済み800枚分の負債側評価差額：800×（160−120）＝32,000

借方	金額	貸方	金額
暗号資産評価損	32,000	借入暗号資産	32,000
借入暗号資産	152,000	暗号資産（USDT）	152,000

使用済み800枚分は、負債簿価96,000円と買戻し額128,000円の差額32,000円を評価損として認識し決済する。一方、未使用の200USDTは借入暗号資産（負債簿価24,000円）と暗号資産（資産簿価24,000円）を同額で対応消去するだけであり、所得は生じない。返済時の時価32,000円（160円×200）と帳簿価額24,000円の差額8,000円は損益に算入しない。借入暗号資産を同種同量でそのまま返すだけであり、法人がこの価格変動から利益を得たわけでも損失を被ったわけでもないためである。これはFAQ3-1-8の「価格変動リスクを法人が負わない」という整理と一貫する。

一部充当ケースの最終累計損益

ステップ	所得
使用時	＋24,000
期末評価（負債）	▲60,000
期末評価（資産）	＋12,000
期首洗替	＋48,000
返済時評価差額	▲32,000
最終累計	▲8,000

経済実態との照合

• サービスの取得価値（＝売付価額）：120,000円（800USDT×150円）
• 返済に要した現金（＝買戻し額）：128,000円（800USDT×160円）
• 差額：▲8,000円

会計上の最終損益▲8,000円は、使用済み800枚に係る信用取引の「売付価額−買戻し額」と一致し、経済実態とも一致する。未使用の200枚は借りて返しただけであるため、最終損益に影響しない。

損益計算や申告を専門家に依頼したい場合は「暗号資産・DeFiの損益計算を依頼する（Cryptorch）」をご覧ください。

実務上の注意点

【結論】借入暗号資産をモノ・サービスに使用する際は、①経費科目の正確な区分、②使用済み分（信用取引転化）と未使用分（FAQ3-1-8適用）の分離管理、③使用時譲渡益と期末みなし決済損益の二重計上防止が特に重要である。損益計算ソフトとの乖離・借入ロットの個別管理・別表四の調整方法については前編を参照。

経費科目は使途に応じて正確に区分する

借入暗号資産の使途がモノ・サービスの購入であれば、仕訳の借方は使途に応じた適切な経費科目を選択する。情報サロン参加費であれば研修費・雑費、広告であれば広告宣伝費、ソフトウェアであれば無形固定資産等となる。「暗号資産で支払った」という支払手段の特殊性に惑わされず、通常の経費処理と同じ判断基準で科目を選ぶ。

一部充当時の分離管理｜適用されるFAQが異なる

1,000USDTのうち800枚を使用し200枚が残った場合、使用済み分と未使用分で期末の税務処理が異なる。使用済み分は信用取引に転化しており、期末はFAQ3-1-14のみなし決済に対応する評価損益を損金・益金に算入する。未使用分は「借入のまま保有」の状態であり、FAQ3-1-8に基づく評価損益不算入の対象となるため、会計上評価替えを行った場合は別表四で調整する。この数量ベースの分離管理を怠ると、別表四の調整が不正確になり、将来の返済時に正しい譲渡原価が算出できなくなる。

使用時譲渡益とみなし決済損益の二重計上に注意

本記事の仕訳表示では、期末に「借入時簿価と期末時価の差額」を負債側の評価損として計上する。この表示は、FAQ3-1-14上のみなし決済損益（売付価額と期末買戻し額の差額）そのものとは金額が異なるが、使用時譲渡益と通算すれば一致する。全額充当の設例では、使用時譲渡益30,000円と期末評価損60,000円の通算が純額30,000円の損失となり、売付価額150,000円と期末買戻し額180,000円の差額に整合する。譲渡益とみなし決済損益を別個に二重計上しないよう、この通算関係の検証をルーティンに組み込む。

参考：プロトコルを介さない貸借でETHにより代物弁済する場合

個人間・法人間の貸借契約において、貸し手の合意のもとUSDTの代わりにETHで返済する場合、税務上は「代物弁済」として処理する。ETHを時価で譲渡し、その対価でUSDT返済義務を消滅させたものとみなす。

前提条件

• USDT借入負債：1,000USDT（簿価120,000円、全額使用済み）
• 返済に充てるETH：1ETH（簿価150,000円）
• 返済時の時価：1ETH＝160,000円、1USDT＝160円

代物弁済の仕訳

借方	金額	貸方	金額
暗号資産評価損	40,000	借入暗号資産	40,000
借入暗号資産	160,000	暗号資産（ETH）	150,000
		暗号資産売却益	10,000

ETHの譲渡益10,000円（時価160,000−簿価150,000）と、負債側の評価差額40,000円が同時に発生する。DeFiプロトコル経由の場合はスワップ＋返済の2処理に分かれるが、代物弁済の場合は1つの仕訳で完結する点が異なる。

借入シリーズ共通の実務上の注意点（損益計算ソフトとの乖離、借入ロットの個別管理、DeFi特有の注意点、同族間取引の時価乖離リスク、別表四の調整）については「借入の税務処理（前編）｜取得原価の決定と基本仕訳」を参照。

よくある質問（FAQ）

Q1. 借入暗号資産で経費を支払った場合、経費は全額損金になりますか？

当事務所の見解ではなる。経費の損金算入額は支払時の暗号資産の時価であり、借入かどうかは経費側の処理に影響しないと考える（法人税法第22条第3項）。ただし暗号資産側で譲渡損益が別途発生する。国税庁から借入暗号資産の使用に関する公式見解は出ていない。

Q2. 借入暗号資産の一部だけ使用した場合、残りの評価はどうなりますか？

未使用分は「借入のまま保有」であり、税務上は評価損益を算入しないと考える（国税庁FAQ3-1-8）。一方、使用済み分は信用取引に転化しているため、期末みなし決済（FAQ3-1-14）に対応する評価損益を算入する。両者を数量で分離管理し、未使用分の会計上の評価損益は別表四で調整する。

Q3. NFTやDeFiサービスの購入でも同じ処理ですか？

同じである。借入暗号資産をNFT・役務提供・広告費・会費等に充当しても、本質は「借入暗号資産の譲渡＝信用取引への転化」である。借方の経費・資産科目が変わるだけで、暗号資産側の処理ロジックは共通する。

Q4. 返済用のUSDTを日本円ではなく、手持ちの暗号資産で調達して返済する場合は？

手持ちの暗号資産（例：ETH）をUSDTにスワップしてから返済する。DeFiプロトコルでは借入した暗号資産と同種同量での返済が原則であり、ETHで直接USDTの借入を返済することはできない。暗号資産同士の交換時の課税関係は「暗号資産の損益計算の基本」で解説している。一部プロトコル（Aave等）の「Swap and Repay」機能も、内部でETH→USDTスワップを行った上でUSDTを返済する仕組みである。税務上は、ETH→USDTスワップ時にETHの譲渡損益が発生し（簿価と交換時時価の差額）、取得したUSDTで通常どおり返済する。返済の仕訳自体は本編で解説した処理と同じである。

Q5. 借入利息を暗号資産で支払った場合はどうなりますか？

「暗号資産の購入」と「暗号資産による支払」の2段階で処理する。DeFiプロトコルの借入利息は暗号資産で支払うのが一般的であり、支払に充てる暗号資産の取得原価と支払時の時価が異なれば、譲渡損益が別途発生する。支払利息自体は、契約上で利息と明確化されていれば、支払時の時価相当額を損金算入できると考える（法人税法第22条第3項）。ただし、DeFiプロトコルの利息支払に関する国税庁の公式見解は出ていない。

損益計算や申告を専門家に依頼したい場合は「暗号資産・DeFiの損益計算を依頼する（Cryptorch）」をご覧ください。

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関係法令

• 法人税法第22条第2項（益金の額）
• 法人税法第22条第3項（損金の額）
• 法人税法第22条第4項（資産の評価益は原則益金不算入）
• 法人税法第61条（暗号資産の評価・みなし決済）
• 国税庁FAQ3-1-8（借入暗号資産の期末時価評価）
• 国税庁FAQ3-1-14（暗号資産信用取引に係る期末みなし決済）